Nujnost strogega zasledovanja makroekonomskih ciljev izhaja iz Pakta stabilnosti in rasti, ki zavezuje države k vodenju vzdržne proračunske politike, s čimer skupna valuta odvrača države od skušnjav, da bi povečevale javno zadolževanje v obdobju nižje gospodarske rasti. Ena od ključnih točk Pakta je priporočilo, da države članice tudi v času krepke gospodarske rasti vodijo racionalno in uravnoteženo javnofinančno politiko, ki je kvantificirana s primanjkljajem v višini 3 odstotkov BDP.

Zakonodaja brez presoje učinkov

Tako je že v letu 2012, nadaljuje pa se tudi v letu 2013, vlada z interventnimi spremembami zakonov z namenom, da bi povečala možnosti za rast in dolgoročni razvoj, korenitejše posegla v znižanje obsega in strukture javnih izdatkov. Prav tako pa je na področje javnih financ posegla s spremembami davčne zakonodaje. Tisto, kar se zadnja leta v Sloveniji dogaja, bi lahko imenovali »gasilske akcije«, saj vlada, prisiljena reagirati hitro, sprejema zakonodajo, za katero ni opravila presoje učinkov na deležnike. Ocena učinkov (davčne) zakonodaje ne pomeni le ekonomske presoje, ampak tudi sistematično in obvezno presojo učinkov predlagane primarne in sekundarne zakonodaje na posamezne kategorije deležnikov, ekonomskega sektorja in okolja.

Zgodovinski pregled aktivnosti na tem področju pokaže, da je bilo v smeri uvedbe ocene učinkov oziroma vplivov predpisov v zadnjem desetletju kar nekaj storjenega. Še zlasti veliko na področju odprave administrativnih ovir, najaktivnejše na tem področju je prav ministrstvo za finance. Ministrstvo za finance kot predlagatelj davčne zakonodaje pripravlja oceno finančnih posledic predloga zakona za državni proračun in druga javnofinančna sredstva ter presojo drugih posledic uvedbe te zakonodaje, kot so administrativne in druge posledice, posledice za okolje, posledice za gospodarstvo, posledice na socialnem področju in posledice za dokumente razvojnega načrtovanja. Ocene finančnih posledic pa so navadno pripravljene le na nivoju celotnega zakona, ne pa za posamezne davčne institute, ki se spreminjajo. Noben segment ocene ne vsebuje analize stroškov in koristi ali integrirane analize, analize stroškovne učinkovitosti ali ocene tveganj.

Nasprotujoče si zahteve temeljnih dokumentov EU

Interventni ukrepi na področju davčne zakonodaje so lahko posledica različnih motivov, od spremembe sistema, priključevanja določeni skupini, krize in/ali davčne konkurence med državami. Razlog za davčno reformo po navadi tudi vpliva na to, kakšna bo reforma in kaj bodo njeni glavni cilji.

Reformni procesi povzročajo različne učinke. Bolj ko želimo dosegati parcialne cilje, večja je verjetnost, da celoten sistem ne bo deloval v skladu z načeli dobrega davčnega sistema. V okviru Evropske unije davčno politiko v državah članicah urejajo različni dokumenti. Maastrichtska pogodba ter Pakt stabilnosti in rasti že v osnovi omogočata nasprotujoče si ukrepe na davčnem področju. Pogodba določa kriterije na področju javnih financ, ki zahtevajo njihovo stabilnost in vzdržnost, to pa z davčnega vidika pomeni, da mora biti javnih prihodkov dovolj glede na izdatke. Po drugi strani Pakt stabilnosti zahteva vzdržnost javnih financ, vendar tudi večjo konkurenčnost gospodarstva, le-to pa z davčnimi ukrepi lahko dosežemo samo z zniževanjem davčnih obremenitev.

Če je gospodarska rast dovolj velika, se ta dva ukrepa lahko pobotata, vendar je položaj med krizo bistveno drugačen. Večina davčnih reform v državah članicah EU je bila pred krizo izraz krmiljenja med zahtevami harmonizacije in enotnega evropskega trga ter davčno konkurenco. Rezultat reform so bile tako izmenjave med zniževanjem nekaterih davkov, predvsem davkov na kapital in dobiček, in povečevanjem drugih davkov, večinoma dohodnine in socialnih prispevkov, ter preusmeritev od neposrednih k posrednim davkom ipd.

Ne le višji davki, ampak tudi olajšave

Leta 2011 in v prvi polovici leta 2012 so mnoge države članice povečale davke, da bi pospešile fiskalno konsolidacijo. Večina držav članic je povečala stopnje davka od dohodkov fizičnih oseb (Belgija, Grčija, Italija, Ciper, Luksemburg, Portugalska in Španija), istočasno so bili ukrepi za zmanjšanje davčne obremenitve usmerjeni predvsem v povečanje spodbud za delo posameznim skupinam zavezancev (upokojencem, študentom, zaposlenim z nizkimi dohodki itd).

Prav tako je veliko število držav članic spremenilo davčno osnovo za davek od dohodkov pravnih oseb, zlasti z uvajanjem davčnih olajšav za investicije v opredmetena sredstva ali raziskave in razvoj ali z omejevanjem možnosti za odbitek od davčne osnove, kot so na primer poslovne izgube. Hkrati, čeprav v manjšem obsegu, se je nadaljeval tudi dolgoročni trend zmanjševanja nominalne (zakonske) in povprečne davčne stopnje (s 23,7 na 23,5 odstotka). Najvišje stopnje so bile spremenjene le v Veliki Britaniji, na Finskem, v Sloveniji, Grčiji in na Nizozemskem, nekatere članice pa so povečale le dodatne dajatve ali mejne davčne stopnje za samo največje družbe. Na področju davka na dodano vrednost je v približno polovici držav članic prišlo do povečanja stopenj DDV (v povprečju z 19,8 na 21 odstotkov). Standardna stopnja DDV je bila povečana na Portugalskem, v Veliki Britaniji, Cipru, na Irskem, Madžarskem, Poljskem, Slovaškem in v Italiji, znižana pa v Latviji, na Poljskem, v Franciji, Bolgariji, Grčiji ter na Češkem.

V enakem obdobju je tudi Slovenija na področju davkov uvedla nekaj sprememb. Tako je pri davku od dohodkov pravnih oseb povečala nekaj olajšav. Olajšava za investicije družb in zasebnikov se je povečala s 30 na 40 odstotkov, olajšava za raziskave in razvoj pa s 40 na 100 odstotkov. Uvedla je omejitev kritja izgub iz preteklih let na polovico davčne osnove tekočega leta in pravnim osebam prvič omogočila obdavčenje po pavšalnem sistemu. Pri obdavčenju fizičnih oseb je v dohodninski zakon uvedla oziroma dodala nov dohodninski razred za fizične osebe z najvišjimi dohodki, ki bodo od leta 2013 (do 2014) plačevale tudi 50-odstotni davek, spremenila se je tudi stopnja davka na kapital (obresti, dividende in kapitalski dobički) z 20 na 25 odstotkov, prav tako pa se je dohodke iz oddajanja v najem uvrstilo med cedularno* obdavčene dohodke, ki so obdavčeni s stopnjo 25 odstotkov (osnova so dohodki, doseženi z oddajanjem v najem, zmanjšani za 10 odstotkov normiranih stroškov).

Učinki bodo vidni letos in prihodnje leto

Povprečnemu bralcu se verjetno postavlja vprašanje, kako učinkovita pa je bila ta davčna reforma? Nacionalni reformni program 2013-2014 poroča, da so bile v letu 2012 sprejete stimulativne davčne spremembe, katerih cilj sta predvsem spodbuditev gospodarske aktivnosti in večja administrativna poenostavitev pri prostovoljnem izpolnjevanju davčnih obveznosti, ki bi podprla gospodarsko rast in dosegla vzdržnost javnih financ. Eden bistvenejših ukrepov, katerega vpliv se bo videl na javnofinančnih prihodkih v letih 2013 in 2014, je uvedba sistema pavšalne obdavčitve dohodka. Z njim se davčna osnova določa z upoštevanjem 70 odstotkov normiranih in ne dejanskih odhodkov, s tem pa je povezano tudi povišanje meje za obvezen vstop v sistem obračunavanja DDV s 25.000 evrov na 50.000 evrov obdavčljivega prometa. S spremembo zakona o dohodnini ter zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, ki sta začela veljati 1. januarja 2013, se podjetjem, katerih dohodki v zadnjem poslovnem letu niso presegli 50.000 evrov, omogoča poenostavljen način obdavčitve dobička, ki ne zahteva vodenja poslovnih knjig. Davčno osnovo, ki je pri samostojnih podjetnikih obdavčena z 20 odstotki cedularnega davka, pri pravnih osebah pa s 17 odstotki, se ugotavlja kot razliko med prihodki in 70-odstotnimi normiranimi odhodki.

Pregled predlogov davčne zakonodaje iz leta 2012 pokaže, da se vse naštete lastnosti presoje učinkov zakonodaje v Sloveniji dokažejo tudi na tem primeru. Iz ocene učinkov predlagatelja je razvidno, da naj bi bila predlagana sprememba načina ugotavljanja davčne osnove z vidika deleža odhodkov glede na prihodke ugodnejša za približno 8200 zavezancev za davek od dohodkov iz dejavnosti in 1400 zavezancev za davek od dohodkov pravnih oseb. Pri tem je predlagatelj navedel preproste kalkulacije, po katerih bi se zavezancem s prihodki 10.000 evrov letno znižala davčna obveznost za 600 evrov, medtem ko bi se zavezancem s prihodki v višini 30.000 evrov znižala za 1800 evrov.

Odprava administrativnih ovir v drugem planu

Dejansko realizacijo učinkov smo na Fakulteti za upravo izmerili na podlagi podatkov Dursa in Ajpesa. Izkazalo se je, da je poenostavljen način obdavčitve izbralo 11.969 samostojnih podjetnikov oziroma fizičnih oseb, ki opravljajo dejavnost, in 214 pravnih oseb. To je – glede na leto 2010, ko je sistem veljal le za samostojne podjetnike in so bili normirani stroški priznani v višini 25 odstotkov – za 44 odstotkov več. Glede na število zavezancev, ki bi se za sistem lahko odločili, je to zanemarljiva številka. Da bi ugotovili, zakaj se je za sistem odločilo tako majhno število potencialnih zavezancev, smo na podatkih iz letnih poročil s.p.-jev in d.o.o.-jev, katerih prihodki so bili manjši ali enaki 50.000 evrov, analizirali, kakšno so imeli leta 2012 razmerje med odhodki in prihodki. Izkazalo se je, da je bilo v Sloveniji 53.218 samostojnih podjetnikov in 25.769 družb z omejeno odgovornostjo, ki so oddali letno poročilo in v njem izkazali prihodke manjše ali enake 50.000 evrov. Od teh je le 15,6 odstotka vseh samostojnih podjetnikov in le 10,9 odstotka vseh družb z omejeno odgovornostjo izkazalo razmerje med odhodki in prihodki za leto 2012 manj kot 0,70 oziroma 70-odstotno – to so tisti, za katere bi bila odločitev za ugotavljanje davčne osnove na podlagi normiranih odhodkov ugodnejša kot obdavčitev po dejanskih odhodkih (če zanemarimo olajšave in prenose izgub iz preteklih let). S tem smo dobili tudi empirično potrditev, da so se zavezanci odločali racionalno in pri tem zasledovali cilj čim manjše davčne obremenitve in se niso ozirali na administrativne poenostavitve.

Ponujeni sistem sodi namreč med davčne sisteme za mala in srednja podjetja, ki so bolj nagnjena k davčnemu izogibanju, poleg tega so stroški davčne inšpekcije glede na davčne prihodke pri teh bistveno višji, saj zavezanci izrabljajo številne strategije (nižje izkazovanje davčne osnove, izraba lukenj v davčnem sistemu, izbira organizacijske oblike s prednostno davčno obravnavo ali poslovanje zunaj uradne ekonomije). Obdavčitev malih in srednjih podjetij je problematično področje, zlasti zato, ker pogosto poslujejo med formalno in sivo ekonomijo, zato so se številne države oprle na posebne davčne režime, s katerimi poskušajo uravnotežiti številne, delno nasprotujoče si cilje, kot so zmanjšanje administrativnih bremen, zagotavljanje spodbud za registrirano poslovanje, zmanjševanje davčnih izogibanj in rast davčnih prihodkov. Če pa ste dobili občutek, da uvedba ukrepa ni niti koristila niti škodovala, naj navedemo še en podatek. Dvig že omenjenega praga za vstop v sistem DDV je povzročil deregistracijo kar 3301 zavezanca za DDV (od 31. marca do 3. julija 2013), kar je za 10-krat več zavezancev glede na leto 2012, kar bo zagotovo imelo dolgoročno negativen učinek na davčne prihodke.

* Cedularna obdavčitev pomeni, da je davek za to vrsto dohodka dokončen in se ne vključuje v informativni izračun dohodnine. Dr. Tatjana Jovanović, dr. Maja Klun, Fakulteta za upravo, Univerza v Ljubljani